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　　申報不實是企業進出口活動中比較常見的違規行為。根據《海關行政處罰實施條例》第十五條規定，進出口貨物的品名、稅則號列、數量、規格、價格、貿易方式、原產地、啟運地、運抵地、最終目的地或者其他應當申報的項目未申報或者申報不實, 影響國家稅款征收的，處漏繳稅款30%以上2倍以下罰款，有違法所得的，沒收違法所得。數據顯示，在海關作出的行政處罰案件中超過90%屬于申報不實案件(其中影響稅款征收類占30%)。案件頻發，當事人必須花費大量時間精力去處理，還要面臨罰款、信用降級等處罰，可以說，申報不實已成為眾多進出口企業無法言說的“痛”。這也直接導致近年來因當事人不服海關行政處罰決定而申請行政復議或提起行政訴訟案件明顯增多。

　　一、海關處理“七宗罪”

　　探究起來，申報不實帶給企業“痛點”背后的痛因，一方面可歸責于企業，另一方面，也有海關執法不規范的問題。具體到申報不實影響稅款征收類案件，海關處理主要有以下“七宗罪”：

　　(一)將經實質性歸類審核后的申報行為認定為申報不實。

　　商品歸類是進出口業務中專業性、技術性最強的環節之一，雖然由進出口稅則及其商品及品目注釋、本國子目注釋，以及大量的商品歸類行政裁定、商品歸類決定組成的商品歸類體系極其復雜，但仍然不可能涵蓋所有商品，而且隨著國際貿易的迅猛發展，進出口商品種類愈加呈現多元化、新穎性和復雜化的特點;同時，商品歸類還需要準確把握商品的成分、性能、參數、原材料來源等諸多專業技術要素。上述雙重技術性困難決定了商品歸類疑難問題必然不斷增加，也往往導致企業即使盡到努力，仍然出現單貨不符的情形。鑒于此，海關總署《第2號行政解釋》(署法發〔2012〕495號)第二條對企業的部分申報錯誤行為予以豁免，即如果海關對當事人申報的稅則號列曾進行過實質性歸類審核，進出口貨物已通關放行，海關在事后審核認定或者當事人就同樣貨物再次申報過程中又認為其歸類錯誤的，不認定為稅則號列申報不實。實踐中，常見執法問題：一是將化驗、查驗前后企業進出口的商品申報行為均認定為申報不實。如果進出口商品屬于明確的商品歸類事項，而企業申報錯誤，則表明其主觀上具有一定過錯，根據行政處罰的過錯責任原則，給予企業相應行政處罰容易理解。但是，如果進口商品經化驗商品成分且海關未對歸類認定提出疑義，或經過查驗核對歸類，進出口貨物已通關放行，海關在事后審核認定或者當事人就同樣貨物再次申報過程中又認為其歸類錯誤的，此時，企業主觀上不具有可歸責性，若海關仍然對其進行處罰的話，顯屬不當。二是將補充申報歸類事項或修改報關單歸類事項進出口商品申報認定為申報不實。此處的補充申報和修改報關單，不管屬于海關責令補充申報或改單行為，還是企業主動補充申報或申請改單行為，只要事后海關對稅則號列未提出疑義，根據信賴利益保護原則，企業完全有理由相信其原申報稅號是符合規定的，如果企業繼續使用原稅則號列申報，其信賴利益理應受到保護，不應認定為申報不實。

　　(二)將通過后續稽核查的歸類、價格申報行為認定為申報不實。

　　其中，關于實質性歸類審核的理解，第2號行政解釋規定“實質性歸類審核”包括化驗檢測商品成份且未對歸類認定提出疑義、查驗核對歸類、補充申報歸類事項或修改報關單歸類事項等形式。筆者認為，上述解釋出自通關一體化改革之前的2012年，改革之后，海關進一步拓展了對稅收征管要素的審核時空，全面實施“一次申報、分步處置”，原來的通關作業流程已經分離為安全準入審核與稅收征管審核兩個環節，除必要的通關環節取樣、留像等驗估工作外，海關主要在貨物通關放行之后通過報關單批量審核、后續稽查等手段，對商品的歸類、價格、原產地等稅收征管要素進行審核。那么，如果稽查部門對歸類、價格事項進行深入審核后未提出疑義，企業顯然有理由認為其申報無誤，不應再認定為申報不實。

　　(三)以預歸類決定、歸類指導意見等內部文書作為行政處罰依據。

　　根據規定，預歸類決定僅對特定申請企業具有法定效力，對其他企業只有參考效力;歸類指導意見屬于海關歸類中心或歸類主管部門對海關內部的歸類申請作出的歸類意見，對企業申報僅具有指導意義，不具有法律效力。上述決定或意見雖然經過一定程序作出，并經過海關審核決定，但并未對外公告，屬于海關內部文件，對外則不具有普遍約束力。筆者認為，如果海關需要借助與本案無關的上述決定或意見來判定企業申報是否錯誤，特別是在不同海關對同種商品作出不同歸類認定的情況下，則說明該商品歸類具有較高的技術難度，屬于商品歸類疑難問題，不應認定為申報不實移交緝私部門給予行政處罰。當然，如果當事人在申請預歸類、歸類行政裁定、貨物通關過程中存在誤導海關、隱瞞事實等過錯行為的情形，另當別論。

　　(四)將未造成實際危害結果或缺少相應罰則的行為認定為申報不實。

　　為了理論上的邏輯周延性，我們可以將申報不實違規行為的危害結果抽象化理解為實際影響到不同法益。根據海關法和海關行政處罰實施條例規定，具體如：影響海關統計準確性、影響海關監管秩序、影響國家許可證件管理、影響國家稅款征收、影響國家外匯、出口退稅管理等。反之，如果錯誤申報行為未造成影響國家稅款征收等上述實際危害結果，則屬于申報不實構成要件不完整，也可以理解為不具備海關總署關于印發《海關內部辦理涉嫌違法案件線索移交標準》的通知(署法發〔2014〕233號)中說明的“應當移交”行為的“違法性”和“可罰性”特征，從而不必移交緝私進行處罰。如2016年3月報關單新增的 “支付特許權使用費確認”申報欄目，由于特許權使用費支付的滯后性，企業在報關時進行否定性填報并未影響國家稅款征收，即便事后經審核其存在應稅的特許權使用費，也無法就此一概認定構成申報不實。筆者同時認為，根據現行海關規定，對該新增欄目的錯誤申報也缺少具體的相應罰則，如果退一步依據海關總署政策法規司關于《滿洲里海關關于貫徹實施〈中華人民共和國海關行政處罰實施條例〉有關問題的請示》的批復(政法函〔2004〕85號)“執法實踐中，對當事人未申報或申報不實的違規行為，如不能適用《條例》第十五條第(一)、(三)、(四)、(五)項規定進行處理，可援引該條第(二)項規定，按“影響海關監管秩序”的行為予以處罰。” 即套用申報不實的兜底條款“影響海關監管秩序”科以行政處罰的話，難免有客觀歸罪之嫌。

　　(五)將原產地證書有誤但原產地屬實的申報行為認定為申報不實。

　　原產地證全稱為《原產地證明書》，是各國根據相關的原產地規則簽發的證明商品原產地的一種具有法律效果的證明文件，是證明商品經濟國籍的“護照”，也是國際貿易中的“優惠券”，屬于影響進出口貨物的重要稅收征管要素，在幫助進出口企業享受各種關稅優惠方面發揮著重要作用。相同進口貨物，如果原產地不同，其進口稅率可能不同，因此，企業向海關申報的原產地，應當與貨物實際原產地一致，否則可能構成原產地申報不實的違規行為。

　　海關執法實踐中，認定是否構成原產地申報不實的主要依據是原產地證的真偽。向海關提供不真實的原產地證，可以證明企業申報貨物原產地錯誤，但由此推定企業構成申報不實違規則有失草率，因為原產地證不真實的原因有多種(如出口國錯簽或出口商誤寄等)，而貨物的實際原產地只有一個，如果企業能夠提供充分證據證明，貨物實際原產地與其申報的原產地一致的話，即便其提供的證書有誤，也可能不構成原產地申報不實的違規行為。一般情況下，責令企業重新提交原產地證書或補充相關證明材料即可。

　　(六)認定申報不實違規行為責任主體不適格。

　　2015年5月16日后，新版報關單啟用后，收發貨人(原經營單位)在自營模式下，與生產銷售單位或消費使用單位相同，在代理模式下，收發貨人為代理方，生產銷售單位或消費使用單位為委托方。根據《海關法》 第十一條、二十四條、三十五條、四十七條、五十四條和《海關行政處罰實施條例》等現行規定，海關對申報不實違規行為的行政處罰，還僅限于與海關有直接行政法律關系的相對人，即在海關注冊、備案登記的進出口貨物經營單位(收發貨人)、進出境物品的所有人等。但在實踐當中，實施違法行為的主體往往不僅是經營單位，還包括進出口貨物的實際收發貨人(即生產銷售單位和消費使用單位)，違法所得收益一般也都歸于實際收發貨人。然而根據現有規定，即便實際收發貨人存在明顯過錯，《海關總署關于海關行政處罰若干執法問題的指導意見(四)》(署緝發〔2017〕56號)關于可以將消費使用單位或生產銷售單位與收發貨人作為共同違法當事人的意見，也只是彌補上位法規定不足的權宜之計，對其進行責任追究和行政處罰仍缺乏有力支撐。同樣，國內消費者在跨境電商交易平臺購物，付款收貨，完成交易。其中通過電商企業進行海外代購的收貨人并未參與物流和報關過程，如果責令國內消費者承擔物品進境申報不實的責任，亦無法律依據。

　　(七)將超過行政處罰時效的申報不實違規行為作為連續行為予以處罰。

　　《行政處罰法》第二十九條規定，違法行為在二年內未被發現的，不在給予行政處罰。該條第二款規定，二年期限從違法行為發生之日起計算;違法行為有連續或繼續狀態的，從行為終了之日起計算。但如何確認違法行為的連續性，目前海關法體系尚未作出明確說明。根據國務院法制辦公室對湖北省人民政府法制辦公室《關于如何確認違法行為連續或繼續狀態的請示》的復函(國法函【2005】442號)：“《行政處罰法》第二十九條中規定的違法行為的連續狀態，是指當事人基于同一個違法故意，連續實施數個獨立的行政違法行為，并觸犯同一個行政處罰規定的情形。”理解上述批復意見，有三點需要注意：一是認定違法行為的連續性，必須以行為人具有主觀故意為前提，過失行為不能被評價為連續狀態;二是數個獨立違法行為之間的時間間隔不能過長(如間隔達3年)，否則就失去了認定行為“連續”的意義，海關行政處罰實踐中一般掌握不超6個月為合理間隔;三是違反的必須是同一個規定，應當認為前后構成連續性的違法行為性質完全相同，即要么都是價格申報不實，要么都是歸類申報不實，要么都是原產地申報不實，要么都是數量申報不實，不能一次屬于價格申報不實，另一次實施歸類申報不實，兩者雖然都系影響國家稅款征收，均根據《海關行政處罰實施條例》第十五條(四)項的規定予以處罰，但因為兩個行為違法性質不盡相同，不能認定為連續性行為。實踐中，不排除將上述不同行為視為連續性違法行為，從而把超過二年行政處罰時效的申報不實行為予以處罰問題發生。

　　二、常見申報不實影響稅款征收行為類型

　　1.完稅價格申報不實影響稅款征收。在從價稅稅款計征方式中，貨物運抵境內起卸前的貨物價值及相關的運費、保險費和各項雜費構成的完稅價格是海關計征稅款的基礎。企業在進出口貨物申報時常因錯誤填報單價、總價、幣制，未計運費、保費、雜費、傭金、特許權使用費等應當計入完稅價格的費用，導致完稅價格申報不實影響稅款征收。

　　2.品名或稅則號列申報不實影響稅款征收。稅則號列的申報以品名申報為基礎，品名申報不實必然導致稅則號列申報不實。實踐中，企業經常會因行業通用名稱與專業學名存在差異造成貨物品名申報不實，從而適用不同稅率，影響國家稅款征收。由于稅則號列的申報專業性、技術性非常強，有時候即使貨物的品名申報正確也可能因稅則號列申報錯誤(同名異號)影響稅款征收。

　　3.原產地申報不實影響稅款征收。原產地不同可能會導致進口貨物的稅率不同，特別是存在優惠原產地協議的情況下。企業在原產地證申報時，應如實填寫HS編碼、品名、進口成分、貨物數重量、金額、生產廠家等信息，確保證書內容與報關單證的一致性。

　　4.數量申報不實影響稅款征收。在從量稅的計征方式中，數量申報不實將直接影響稅款征收總額。而在從價稅計征方式中，數量申報不實也會導致貨物總價值不準確，從而影響稅款征收。實踐中，進出口企業常因貨物的生產、裝卸、運輸、倉儲等部門與報關部門信息傳遞有誤導致數量申報不實的情形出現。

　　5.其他項目申報不實影響稅款征收。除上述常見的幾種申報不實影響稅款征收類型外，其他項目如貿易方式、征免方式、規格型號等申報與實際不符，也可能影響國家稅款征收。

　　三、申報不實影響國家稅款征收違規行為認定標準

　　為便于理解，可以依傳統違法理論從四個方面分別對照認定，四個要件須同時具備，方能認定當事人行為構成申報不實影響國家稅款征收違規行為。

　　(一)責任主體。一般情況下，收發貨人為申報不實違法行為人，即被處罰的當事人。確有證據證明申報不實行為主要因消費使用單位或生產銷售單位的過錯造成的，可以將消費使用單位或生產銷售單位與收發貨人作為共同違法當事人，根據《海關行政處罰實施條例》第五十二條的規定分別予以處罰。但對共同違法當事人并處罰款的數額之和不應超過規定的限額。

　　對于報關企業接受收發貨人委托，以自己的名義辦理報關手續的，應當承擔與收發貨人相同的法律責任;以委托人的名義辦理報關手續的，應當遵守對委托人的各項規定。報關企業接受進出口收發貨人的委托，辦理報關手續時，應當根據《中華人民共和國海關進出口貨物申報管理規定》第十二條規定的審查內容，對委托人所提供情況的真實性、完整性進行合理審查，如果未履行合理審查義務導致申報不實的，應當根據《海關法》第十條第二款、《海關行政處罰實施條例》第十七條等有關規定承擔相應的法律責任。

　　需注意的是，合理審查責任是以收發貨人未向報關企業提供委托報關事項的真實情況為前提的。在收發貨人未向報關企業提供委托報關事項真實情況的前提下，報關企業亦未盡合理審查義務，致使發生申報不實的，收發貨人按照《海關行政處罰實施條例》第十五條、第十六條的規定承擔申報不實的責任，報關企業承擔第十七條規定的責任。如果收發貨人已經向報關企業提供了委托報關事項的真實情況，責報關企業就不再存在合理審查的問題，此時如果報關企業因為工作疏忽發生申報不實的，直接按《海關行政處罰實施條例》第十七條處罰。

　　(二)主觀方面。申報不實影響國家稅款征收違規行為以當事人主觀上具有過錯為必要條件，此處的過錯主要指過失，即因疏忽大意或過于自信導致申報不實影響國家稅款征收。對于一般的申報錯誤，如果符合《海關進出口貨物報關單修改和撤銷操作規程》(署監發〔2018〕15號)允許修改或撤銷范圍，則不屬于申報不實違規行為。對于企業自查發現并主動向海關報告其申報不實行為的，如果被認定構成主動披露行為，根據《海關稽查條例》第二十六條第二款及有關規定，將會被從輕或者減輕行政處罰，違法行為情節顯著輕微，沒有造成危害后果或者危害后果較小且能及時消除的，比如漏繳稅款占應繳納稅款比例10%以下，且單位漏繳稅款在人民幣25萬元以下，個人漏繳稅款在人民幣5萬元以下，在海關發現前主動向海關報明的，不予行政處罰。

　　(三)客體。申報不實影響國家稅款征收違規行為的客體，也即其侵害的具體法益為國家稅款征收制度，它是是國家稅收征收管理的中心環節，直接關系到國家稅收能否及時、足額入庫。此處的稅款，包括關稅、增值稅、消費稅、反傾銷稅、船舶噸稅等海關關稅和代征稅。

　　(四)客觀方面。主要表現為，當事人由于主觀上的過錯，對進出口貨物的品名、稅則號列、數量、規格、價格、貿易方式、原產地、啟運地、運抵地、最終目的地或者其他應當申報的項目申報不實, 如貨物實付或應付價款未計入或未足額計入完稅價格，導致少繳或漏繳稅款，影響國家稅款征收的行為。與以往的《海關行政處罰實施細則》等規定相比，現行的《海關行政處罰實施條例》對申報不實的認定更加注重行為的后果是否具有危害性，列明了五種具體的危害后果，并將申報不實行為與其產生的危害后果結合起來，分別規定不同的處罰標準和幅度，使對申報不實違規行為的處罰更加合理、更具針對性和操作性，特別是對程序性違規和實體性違法行為的區分，較好地體現了“過罰相當”的處罰原則